§ 198 BewG: Die Nachweislast liegt beim Steuerpflichtigen

Erbschaft- und Schenkungsteuer werden auf Grundbesitzwerte erhoben, die das Finanzamt in einem typisierten Verfahren ermittelt. Liegt der gemeine Wert darunter, erlaubt § 198 BewG den Gegenbeweis. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 17. November 2021 (II R 26/20) klargestellt, wer diesen Nachweis führen muss und was dafür nicht genügt. Welche Nachweismittel regelmäßig anerkannt werden, regelt seit 2021 das Gesetz selbst.

Ausgangspunkt: typisierter Wert und Öffnungsklausel

Für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer wird Grundbesitz nach den §§ 179 und 182 bis 196 BewG bewertet. Das Verfahren ist typisiert und arbeitet mit Bodenrichtwerten und pauschalen Bewertungsparametern. § 198 Absatz 1 Satz 1 BewG öffnet dieses Schema: „Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182 bis 196 ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen." Der Wortlaut verteilt die Aufgabe eindeutig. Nachweisen muss der Steuerpflichtige.

Was der Bundesfinanzhof in II R 26/20 entschieden hat

Im entschiedenen Fall ging es um ein Gebäude auf fremdem Grund und Boden, das nach dem Sachwertverfahren bewertet worden war. Die Klägerseite verwies auf die Wertangabe im Übertragungsvertrag und beantragte, das Finanzgericht möge ein Sachverständigengutachten einholen. Der Bundesfinanzhof wies die Revision zurück und formulierte zwei Leitsätze. Erstens: „Macht der Steuerpflichtige geltend, der gemeine Wert von Grundvermögen sei niedriger als der typisierte Wert, obliegt es ihm nach § 198 BewG, einen niedrigeren gemeinen Wert nachzuweisen." Zweitens: „Das FG ist nicht verpflichtet, ein Sachverständigengutachten zur Bestimmung des Grundbesitzwerts einzuholen."

In den Gründen wird der Senat deutlich. Der Nachweis kann nicht dadurch geführt werden, dass der Steuerpflichtige lediglich beantragt, das Gericht möge ein Gutachten einholen. Die Sachaufklärungspflicht des Gerichts gilt wegen der Nachweispflicht des Steuerpflichtigen nur eingeschränkt. Und allein eine Wertangabe in einem Übertragungsvertrag stellt keinen Nachweis dar. Wer den typisierten Wert für zu hoch hält, muss selbst ein geeignetes Gutachten vorlegen. Das Urteil erging noch zur Fassung des § 198 BewG vor 2021. An der Nachweislast hat sich durch die Neufassung nichts geändert.

Welche Nachweismittel das Gesetz regelmäßig anerkennt

Das Urteil betrifft die Nachweislast, nicht die Qualifikation des Gutachters. Diese Frage hat der Gesetzgeber kurz vor der Entscheidung selbst geregelt. Mit dem Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz vom 16. Juli 2021 wurden die Absätze 2 und 3 in § 198 BewG eingefügt, in Kraft seit 23. Juli 2021. Nach Absatz 2 kann als Nachweis regelmäßig ein Gutachten des zuständigen Gutachterausschusses im Sinne der §§ 192 ff. BauGB dienen oder ein Gutachten von Personen, die von einer staatlichen, staatlich anerkannten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 akkreditierten Stelle als Sachverständige oder Gutachter für die Wertermittlung von Grundstücken bestellt oder zertifiziert worden sind. In der Praxis sind das öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige sowie nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierte Sachverständige.

Vor dieser Ergänzung hatte die Rechtsprechung den Nachweis durch Gutachten regelmäßig auf den Gutachterausschuss und auf öffentlich bestellte und vereidigte Sachverständige bezogen. Auch II R 26/20 nennt den öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen. Die Zertifizierung nach DIN EN ISO/IEC 17024 steht seit 2021 im Gesetz daneben. Die Qualifikation ist personengebunden. Sie gehört zur Person, die das Gutachten unterschreibt, nicht zu einem Büro oder einer Gesellschaft.

Der Kaufpreis als zweiter Weg

§ 198 Absatz 3 BewG erlaubt als Nachweis auch einen Kaufpreis, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Bewertungsstichtag über das zu bewertende Grundstück zustande gekommen ist. Voraussetzung ist, dass die maßgeblichen Verhältnisse gegenüber dem Bewertungsstichtag unverändert sind. Ob ein Kaufpreis im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist und ob die Verhältnisse unverändert geblieben sind, ist im Einzelfall zu prüfen. Liegt ein solcher Verkauf vor, erübrigt sich oft das Gutachten.

Was ein Gutachten leisten muss

§ 198 Absatz 1 Satz 2 BewG verweist für den Nachweis auf die Vorschriften, die auf Grund des § 199 Absatz 1 BauGB erlassen wurden. Das ist die ImmoWertV. Ein Gutachten muss deshalb das passende Verfahren nach der ImmoWertV wählen und jeden Ansatz nachvollziehbar herleiten. Der Bundesfinanzhof hat die Anforderungen bereits 2017 präzisiert (II R 40/15 vom 24. Oktober 2017). Zur Ordnungsmäßigkeit eines Gutachtens gehören die methodische Qualität und eine zutreffende Erhebung und Dokumentation der Begutachtungsgrundlagen. Je weniger unmittelbare tatsächliche Erkenntnisse der Sachverständige hat, desto geringer ist der Nachweiswert des Gutachtens. Ob das Gutachten den Nachweis erbringt, unterliegt der freien Beweiswürdigung des Finanzgerichts.

Für die Praxis heißt das: Ein Gutachten ohne Ortstermin oder ohne belegte Bewertungsparameter hat vor dem Finanzamt und vor dem Finanzgericht wenig Gewicht. Pauschale Abschläge für Schäden genügen nicht. Nach II R 40/15 muss sich aus dem Gutachten ergeben, wie sich Mängel und Schäden auf den Verkehrswert auswirken. Eine Wertangabe ohne Herleitung ist kein Nachweis, ein Kurzgutachten ohne dokumentierte Begutachtungsgrundlagen ebenso wenig.

Konsequenz für die Beauftragung

Der Auftrag sollte ausdrücklich auf den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts nach § 198 BewG gerichtet sein. Bewertungsstichtag ist der Besteuerungszeitpunkt, nicht der Tag der Beauftragung. Gegenstand ist die wirtschaftliche Einheit, so wie sie im Feststellungsbescheid abgegrenzt ist. Vorab lohnt die Frage, ob die erwartete Abweichung den Aufwand rechtfertigt. Diese Einschätzung ist keine Bewertung, sondern eine Plausibilisierung anhand der vorhandenen Unterlagen. Zur Bindungswirkung von Vergleichspreisen des Gutachterausschusses nach § 183 BewG finden Sie eine Einordnung in unserer News zu BFH II R 6/23.

Ein Sonderfall ist die Grundsteuer. § 220 Absatz 2 BewG verweist für den Nachweis auf § 198 Absatz 1 Satz 2 und Absatz 2, verlangt aber eine Abweichung von mindestens 40 Prozent. Dazu mehr im Beitrag Grundsteuer: Vom BFH-Beschluss zu § 220 Absatz 2 BewG.

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