Erbauseinandersetzung: Bewertungsstichtag und Verkehrswertgutachten

Zwischen dem Erbfall und der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft liegen bei Immobilien im Nachlass oft Jahre. In dieser Zeit sind zwei Stichtage auseinanderzuhalten. Für die Erbschaftsteuer wird zum Todestag bewertet, das folgt aus § 11 in Verbindung mit § 9 ErbStG. Für die Teilung unter den Miterben kann ein späterer Wert maßgebend sein. Der Bundesfinanzhof hat mit Urteil vom 15. Mai 2024 (II R 12/21) die zeitliche Frage für den Transfer der Steuerbegünstigung unter Miterben geklärt und dabei das Stichtagsprinzip bestätigt.

Was der Bundesfinanzhof in II R 12/21 entschieden hat

Im entschiedenen Fall waren beide Elternteile im Dezember 2015 verstorben. Zwei Brüder erbten je zur Hälfte einen Nachlass mit Grundstücken und Gesellschaftsbeteiligungen. Erst 2018, rund drei Jahre nach dem Erbfall, teilten sie den Nachlass in einer notariellen Auseinandersetzungsvereinbarung. Ein Bruder erhielt die Beteiligungen und mehrere Grundstücke. Das Finanzamt versagte ihm die Steuerbegünstigung mit der Begründung, die Auseinandersetzung sei nicht innerhalb von sechs Monaten nach dem Erbfall erfolgt. Das Finanzgericht Düsseldorf gab dem Kläger recht (Urteil vom 21.04.2021, 4 K 1154/20 Erb). Der Bundesfinanzhof wies die Revision des Finanzamts als unbegründet zurück.

Der erste Leitsatz lautet: „Der Transfer der Steuerbegünstigung für Betriebsvermögen, für vermieteten Wohnraum und für das selbstgenutzte Familienheim unter Miterben setzt voraus, dass die Übertragung der Vermögenswerte im Rahmen der Teilung des Nachlasses erfolgt. Dies kann auch dann der Fall sein, wenn die Teilung des Nachlasses mehr als sechs Monate nach dem Erbfall erfolgt (entgegen H E 13a.11 der Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien 2019)." Der Senat stellt fest, dass das Gesetz für die Teilung des Nachlasses keine zeitliche Beschränkung vorsieht. Der zeitliche Abstand zwischen Erbfall und Übertragung ist nur ein Indiz dafür, ob die Übertragung noch im Rahmen der Teilung erfolgt. Ausreichend ist, dass ein innerer Zusammenhang zum Erbfall besteht.

Der zweite Leitsatz zieht die Grenze: „Beruht der Entschluss, den Nachlass zu teilen und dabei begünstigtes (Betriebs-)Vermögen gegen nicht begünstigtes Vermögen zu übertragen, auf einer neuen Willensbildung der Erbengemeinschaft, die den Nachlass zunächst willentlich ungeteilt belassen hat, ist die Übertragung nicht begünstigt." Im Streitfall war die Zuordnung der Vermögenswerte von Anfang an gewollt. Die Verzögerung erklärte sich aus steuerrechtlichen und bewertungsrechtlichen Fragen, die zunächst zu beantworten waren. Entschieden wurde zu § 13b Absatz 3 ErbStG in der bis 2016 geltenden Fassung. Die heutige Regelung für Betriebsvermögen steht in § 13a Absatz 5 Satz 3 ErbStG, parallele Regelungen für vermieteten Wohnraum und das Familienheim enthalten § 13d Absatz 2 und § 13 Absatz 1 Nummer 4b und 4c ErbStG. Der Wortlaut „im Rahmen der Teilung des Nachlasses" ist in allen Fassungen gleich.

Der Stichtag für die Erbschaftsteuer

Das Urteil ändert nichts am Bewertungsstichtag. § 11 ErbStG bestimmt: „Für die Wertermittlung ist, soweit in diesem Gesetz nichts anderes bestimmt ist, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend." Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer nach § 9 Absatz 1 Nummer 1 ErbStG mit dem Tod des Erblassers. Grundbesitz ist nach § 12 Absatz 3 ErbStG mit dem Wert anzusetzen, der nach § 151 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 BewG auf diesen Bewertungsstichtag gesondert festgestellt wird. § 157 Absatz 1 BewG verlangt dabei die Berücksichtigung der tatsächlichen Verhältnisse und der Wertverhältnisse zum Bewertungsstichtag. Beim Erwerb durch eine Erbengemeinschaft erfolgt die Zurechnung im Feststellungsbescheid nach § 151 Absatz 2 Nummer 2 BewG auf die Erbengemeinschaft.

Wertveränderungen zwischen Todestag und Auseinandersetzung bleiben für die Erbschaftsteuer außer Betracht. Der Bundesfinanzhof hat das in II R 12/21 ausdrücklich bestätigt und auf das Stichtagsprinzip des § 11 ErbStG verwiesen. Das gilt in beide Richtungen. Eine spätere Wertsteigerung erhöht die Bemessungsgrundlage nicht, ein späterer Wertverlust senkt sie nicht. Wer den typisierten Grundbesitzwert für zu hoch hält, kann nach § 198 BewG einen niedrigeren gemeinen Wert nachweisen. Auch dieser Nachweis bezieht sich auf den Bewertungsstichtag. Ein Gutachten für das Finanzamt muss deshalb rückwirkend auf den Todestag bewerten, auch wenn es erst Jahre später beauftragt wird. Ein Kaufpreis kann nach § 198 Absatz 3 BewG nur dann als Nachweis dienen, wenn er innerhalb eines Jahres vor oder nach dem Stichtag im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zustande gekommen ist und die maßgeblichen Verhältnisse unverändert sind. Zur Nachweislast finden Sie eine Einordnung im Beitrag § 198 BewG: Die Nachweislast liegt beim Steuerpflichtigen.

Der Wert im Innenverhältnis der Miterben

Für die Auseinandersetzung selbst enthält das Bürgerliche Gesetzbuch keinen Bewertungsstichtag. § 2042 Absatz 1 BGB gibt jedem Miterben das Recht, jederzeit die Auseinandersetzung zu verlangen. Absatz 2 verweist auf die Vorschriften über die Gemeinschaft. Nach § 752 BGB erfolgt die Aufhebung durch Teilung in Natur, wenn sich die Gegenstände ohne Wertminderung in gleichartige Teile zerlegen lassen. Ist das bei einer Immobilie ausgeschlossen, erfolgt die Aufhebung nach § 753 BGB durch Verkauf und Teilung des Erlöses. Bei einem Verkauf ergibt sich der Wert damit aus dem Erlös zum Zeitpunkt der Veräußerung, nicht aus dem Wert am Todestag.

Übernimmt ein Miterbe die Immobilie gegen eine Ausgleichszahlung an die übrigen, richtet sich der Wertmaßstab nach der Vereinbarung der Miterben. In der Praxis wird dabei regelmäßig der Verkehrswert zum Zeitpunkt der Auseinandersetzung zugrunde gelegt, weil geteilt wird, was zu diesem Zeitpunkt vorhanden ist. Das Gesetz schreibt diesen Maßstab für die Auseinandersetzung nicht ausdrücklich vor. Anders ist es beim Pflichtteil, für den § 2311 BGB den Wert des Nachlasses zur Zeit des Erbfalls festlegt. Welcher Stichtag im Innenverhältnis gilt und wie Wertveränderungen zwischen Erbfall und Teilung zu behandeln sind, ist eine Rechtsfrage. Sie liegt bei der Kanzlei, die die Erbengemeinschaft berät oder die Auseinandersetzungsvereinbarung entwirft. Für die Wertermittlung folgt daraus nur eines: Der Stichtag muss vor der Beauftragung feststehen.

Was das für die Kanzlei bedeutet

Aus dem Zusammenspiel von Erbschaftsteuer und Auseinandersetzung ergeben sich drei Schritte, die den Ablauf bei Immobilien im Nachlass ordnen.

1. Beide Stichtage schriftlich festlegen

Der Todestag steht fest und ist der Stichtag für die Feststellung nach § 151 BewG und für jeden Nachweis nach § 198 BewG. Der Stichtag für die Auseinandersetzung ergibt sich aus der Vereinbarung der Miterben oder aus dem Verkauf. Beide Daten gehören in die Akte und in den Gutachtenauftrag, bevor der erste Bewertungsschritt beginnt.

2. Den Zweck jeder Wertermittlung benennen

Ein Nachweis gegenüber dem Finanzamt muss den Anforderungen des § 198 Absatz 2 BewG genügen und von einer dort genannten Person stammen, also vom Gutachterausschuss oder von einer bestellten oder nach DIN EN ISO/IEC 17024 zertifizierten Sachverständigen oder einem entsprechend qualifizierten Sachverständigen. Eine Wertermittlung für die Teilung unter den Miterben dient der Einigung oder, im Streitfall, dem Gericht. Sie darf nicht mit dem steuerlichen Nachweis verwechselt werden, auch wenn dieselbe Person beide erstellt.

3. Den Zusammenhang mit dem Erbfall dokumentieren

Aus II R 12/21 folgt, dass eine späte Teilung begünstigt bleiben kann, wenn der innere Zusammenhang zum Erbfall erkennbar ist. Im Streitfall halfen dem Kläger die von Anfang an gewollte Zuordnung und die nachvollziehbare Erklärung der Verzögerung durch offene Bewertungsfragen. Wer eine längere Auseinandersetzung begleitet, sollte deshalb festhalten, warum sie dauert und dass die Teilung nicht auf einem neuen Entschluss beruht. Die Auseinandersetzungsvereinbarung selbst sollte den Bezug zum Erbfall erkennen lassen. Ob die Voraussetzungen des Begünstigungstransfers vorliegen, prüft die Steuerberatung.

Konsequenz für die Beauftragung

Ein Gutachtenauftrag bei Immobilien im Nachlass sollte den Stichtag ausdrücklich nennen und angeben, ob es um den Nachweis nach § 198 BewG, um die Grundlage der Auseinandersetzung oder um beides geht. Beide Stichtage lassen sich in einem Auftrag mit zwei Wertermittlungen abbilden. Die Bewertung auf den Todestag ist retrospektiv. Sie braucht Unterlagen zum damaligen Zustand, etwa Mietverträge und Mietaufstellungen zum Stichtag, Angaben zum Bauzustand, den Bodenrichtwert des Gutachterausschusses zum Stichtag und Belege zu Instandhaltung oder Schäden, die seither behoben wurden. Je vollständiger diese Unterlagen sind, desto höher ist der Nachweiswert des Gutachtens. Für die Bewertung zum Auseinandersetzungsstichtag zählen die aktuellen Verhältnisse und ein Ortstermin. Liegt bereits eine Feststellung des Finanzamts vor, sollte der Feststellungsbescheid mit der Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit dem Gutachtenauftrag beiliegen.

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