Absetzung für Abnutzung. Restnutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG

Die Gebäude-AfA arbeitet mit gesetzlich typisierten Zeiträumen. Eine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer kann eine höhere AfA eröffnen.

Dafür genügt kein Verweis auf die Modell-Restnutzungsdauer der ImmoWertV. Das Nutzungsdauergutachten beantwortet eine ertragsteuerliche Prognosefrage und keine Wertfrage. Wer den Auftrag falsch fasst, erhält ein fachlich richtiges Gutachten ohne steuerliche Wirkung.

Die typisierte Gebäude-AfA

§ 7 Abs. 4 Satz 1 EStG bestimmt für Gebäude AfA-Sätze von 3 Prozent, 2 Prozent oder 2,5 Prozent. Welcher Satz gilt, richtet sich nach den gesetzlichen Voraussetzungen und nach dem Fertigstellungszeitpunkt.

Den Sätzen liegen typisierte Nutzungsdauern von 33, 50 und 40 Jahren zugrunde. § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG erlaubt eine andere AfA, wenn die tatsächliche Nutzungsdauer des Gebäudes kürzer ist als der jeweils einschlägige typisierte Zeitraum. Bei kürzerer tatsächlicher Nutzungsdauer können anstelle der Absetzungen nach Satz 1 die entsprechenden Absetzungen vorgenommen werden.

Der Nachweis betrifft nicht den Verkehrswert. Die tatsächliche Nutzungsdauer ist einzelfallbezogen sachverständig zu begründen. Für den Nachweis kann der Steuerpflichtige jede geeignete sachverständige Methode verwenden (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Die degressive AfA als Alternative

Für Wohngebäude kann § 7 Abs. 5a EStG eine degressive AfA eröffnen. Der Herstellungsbeginn oder der Abschluss des Anschaffungsvertrags muss nach dem 30.09.2023 und vor dem 01.10.2029 liegen.

Die degressive AfA beträgt 5 Prozent vom jeweiligen Restwert. Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung sind ausgeschlossen. Der Wechsel zur linearen AfA ist zulässig (§ 7 Abs. 5a EStG).

Prüfen Sie diese Alternative vor der Beauftragung eines Nutzungsdauergutachtens. Sie betrifft einen anderen gesetzlich geregelten Abschreibungsweg. Die kürzere tatsächliche Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG bleibt eine eigenständige Frage.

Methodenfreiheit und ihre Grenze

Der Steuerpflichtige kann sich für den Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer jeder sachverständigen Methode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23). Das Gesetz schreibt kein bestimmtes Gutachtenformat und keine einzelne Methode vor (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Die Methodenfreiheit senkt jedoch nicht die Anforderungen an die Aussagekraft. Ein schlichter Verweis auf die modellhaft ermittelte Gesamt- und Restnutzungsdauer nach der maßgeblichen ImmoWertV genügt nicht. Er belegt keine kürzere tatsächliche Nutzungsdauer im Sinn des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Der BFH hat zugleich weitergehende Anforderungen und Einschränkungen aus den Randziffern 23 und 24 des BMF-Schreibens vom 22.02.2023 jedenfalls nicht in Gänze dem Gesetz entnommen. Die Anweisung in Randziffer 24, die bloße Übernahme einer Restnutzungsdauer aus einem Verkehrswertgutachten reiche nicht aus, hielt der BFH für nicht tragfähig (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Das Bundesministerium der Finanzen hat sein Schreiben vom 22.02.2023 durch Schreiben vom 01.12.2025 vollständig aufgehoben. Ein inhaltliches Nachfolgeschreiben liegt nicht vor. Für die Mandatspraxis bilden damit der Gesetzeswortlaut und die BFH-Rechtsprechung den Ausgangspunkt und nicht die aufgehobenen Verwaltungsanforderungen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23, BMF, Schreiben vom 01.12.2025).

Zwei Begriffe, zwei Funktionen

Die Restnutzungsdauer im Wertermittlungsrecht ist ein Grundstücksmerkmal für die Verkehrswertermittlung. Die ImmoWertV regelt Alter, Gesamtnutzungsdauer und Restnutzungsdauer baulicher Anlagen. Modernisierungen können die Restnutzungsdauer verlängern (§ 4 ImmoWertV).

Für Wohngebäude enthält Anlage 2 zur ImmoWertV ein Modell zur Ermittlung der Restnutzungsdauer bei Modernisierungen. Es arbeitet mit Modernisierungspunkten und mit einer Grundformel, die die Gesamtnutzungsdauer und das Alter einbezieht (Anlage 2 zu § 12 Abs. 5 Satz 1 ImmoWertV).

Dieses Modell dient der Verkehrswertermittlung. Es beantwortet nicht ohne Weiteres die ertragsteuerliche Frage nach der tatsächlichen Nutzungsdauer. Genau deshalb genügt der schlichte Verweis auf eine modellhafte Restnutzungsdauer nach der ImmoWertV für § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Die tatsächliche Nutzungsdauer richtet sich auf die voraussichtliche Nutzbarkeit des Gebäudes entsprechend seiner Zweckbestimmung. Die Restnutzungsdauer im Bewertungsrecht kann dabei einen tatsächlichen Befund beschreiben. Sie ersetzt aber weder die einzelfallbezogene Prognose noch den Nachweis für den steuerlichen Zweck (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Was ein tragfähiges Nutzungsdauergutachten enthält

Das Gutachten muss die konkrete steuerliche Frage benennen. Es muss erklären, für welches Gebäude und für welche Nutzung die tatsächliche Nutzungsdauer geschätzt wird. Die Schlussfolgerung muss erkennen lassen, in welchem Zeitraum das Gebäude voraussichtlich noch seiner Zweckbestimmung entsprechend genutzt werden kann (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, BFH, Urteil vom 28.07.2021, IX R 25/19).

Beschreiben Sie die sachverständige Methode nachvollziehbar. Methodenfreiheit bedeutet, dass eine geeignete Methode gewählt werden darf. Sie bedeutet nicht, dass der Gutachter den Schluss ohne Darstellung der Methode und der einzelfallbezogenen Tatsachen ziehen kann (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Dokumentieren Sie die Tatsachen, die die Prognose tragen. Das BMF-Schreiben vom 22.02.2023 ist vollständig aufgehoben. Die Prognose muss daher unmittelbar aus der einzelfallbezogenen Methode und den festgestellten Gebäudemerkmalen hergeleitet werden (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG, BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23, BMF, Schreiben vom 01.12.2025).

Trennen Sie Befund, Methode und Schlussfolgerung. Der Befund beschreibt Gebäude und Nutzung. Die Methode zeigt den Weg zur Prognose. Die Schlussfolgerung benennt die tatsächliche Nutzungsdauer und begründet sie einzelfallbezogen (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Beispielfall

Der folgende Fall ist frei erfunden. Er dient allein der Veranschaulichung der Prüfschritte.

Eine Steuerpflichtige erzielt Einkünfte aus der Vermietung eines Wohngebäudes. Für das Gebäude gilt nach § 7 Abs. 4 Satz 1 EStG ein typisierter AfA-Satz. In einem Verkehrswertgutachten ist eine modellhafte Restnutzungsdauer nach der ImmoWertV angegeben.

Die Steuerpflichtige kann diese Angabe nicht ohne Weiteres als Nachweis einer kürzeren tatsächlichen Nutzungsdauer übernehmen. Der bloße Verweis auf die modellhafte Restnutzungsdauer genügt nicht (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Sie lässt daher die tatsächliche Nutzungsdauer für § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG sachverständig untersuchen. Das Gutachten beschreibt den Gebäudebefund, legt seine Methode offen und begründet, für welchen Zeitraum die Nutzung entsprechend der Zweckbestimmung voraussichtlich möglich bleibt (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Erweist sich die tatsächliche Nutzungsdauer als kürzer als der gesetzliche typisierte Zeitraum, kann die Steuerpflichtige die der tatsächlichen Nutzungsdauer entsprechenden Absetzungen wählen (§ 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

Die AfA-Wirkung durchgerechnet

Der folgende Fall ist ebenfalls frei erfunden. Er zeigt, ab wann sich ein Nutzungsdauergutachten wirtschaftlich trägt. Ein Mandant erwirbt ein vermietetes Wohngebäude aus dem Jahr 1998. Auf das Gebäude entfallen 600.000 Euro Anschaffungskosten. Der persönliche Grenzsteuersatz beträgt 42 Prozent.

Über fünf Jahre summiert sich die Steuerwirkung auf rund 19.800 Euro nominal. Bei einer Abzinsung mit 3 Prozent verbleibt ein Barwert von rund 18.100 Euro. Ein Gutachten im niedrigen vierstelligen Bereich amortisiert sich damit im ersten Jahr.

Die Rechnung kehrt sich um, wenn der typisierte Satz bereits günstig ist. Bei einem Gebäude mit Fertigstellung vor dem 1. Januar 1925 gilt ein Satz von 2,5 Prozent und damit eine typisierte Dauer von 40 Jahren. Ergibt das Gutachten eine tatsächliche Restnutzungsdauer von 45 Jahren, entsteht kein Vorteil, sondern ein Nachteil. Der Nachweis wirkt in beide Richtungen.

Prüfen Sie deshalb vor der Beauftragung drei Größen. Den maßgeblichen typisierten Satz nach § 7 Abs. 4 EStG. Die Gebäudeanschaffungskosten. Den Grenzsteuersatz. Erst danach entscheidet sich, ob ein Gutachten sinnvoll ist.

Die AfA-Sätze im Überblick

Die Fassung des § 7 Abs. 4 EStG, die diesem Leitfaden zugrunde liegt, datiert vom 14.07.2025 und gilt mit Wirkung vom 19.07.2025 (BGBl. 2025 I Nr. 161). Prüfen Sie vor jeder Anwendung, ob zwischenzeitlich eine neuere Fassung gilt.

Die Zuordnung entscheidet über den Vergleichsmaßstab des § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. Eine tatsächliche Nutzungsdauer von 40 Jahren ist bei einem Altbau mit 2,5 Prozent AfA kein Vorteil. Bei einem Gebäude mit 2 Prozent AfA und typisierten 50 Jahren ist sie einer.

Klären Sie deshalb zuerst den einschlägigen Satz und erst danach, ob ein Gutachten wirtschaftlich sinnvoll ist. Arbeitshilfe A2 enthält die zugehörigen Auftragsfragen.

Die Grenzen der Sachverhaltsaufklärung

Der Bundesfinanzhof hat die Anforderungen an das Gutachten in zwei Schritten geklärt. Der Steuerpflichtige kann sich jeder Darlegungsmethode bedienen, die im Einzelfall zur Führung des erforderlichen Nachweises geeignet erscheint. Die Vorlage eines Bausubstanzgutachtens ist nicht Voraussetzung (BFH, Urteil vom 28.07.2021, IX R 25/19).

Die spätere Entscheidung zieht die Gegengrenze. Der schlichte Verweis auf eine modellhaft ermittelte Restnutzungsdauer nach der ImmoWertV genügt nicht (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).

Zwischen beiden Sätzen liegt der Arbeitsauftrag an den Sachverständigen. Er muss keine bestimmte Methode wählen, aber er muss seine Methode auf das konkrete Gebäude anwenden und das Ergebnis aus festgestellten Tatsachen herleiten. Praktisch bedeutet das drei Nachweisebenen.

• Der Befund am Objekt, also technische Abnutzung und Zustand der tragenden Teile.
• Die wirtschaftliche Nutzbarkeit, also Vermietbarkeit, Marktakzeptanz und Umbaufähigkeit.
• Rechtliche Beschränkungen, etwa eine befristete Baugenehmigung oder ein Erbbaurecht mit auslaufender Laufzeit.

Ein Gutachten, das alle drei Ebenen benennt und begründet, warum eine davon die Nutzungsdauer begrenzt, erfüllt die Anforderungen der Rechtsprechung. Ein Gutachten, das eine Tabellenzahl nennt, erfüllt sie nicht.

Was jetzt zu tun ist

1. Bestimmen Sie den linearen AfA-Satz und die zugehörige typisierte Nutzungsdauer (§ 7 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 EStG).
2. Prüfen Sie bei Wohngebäuden die Voraussetzungen der degressiven AfA als eigenständige Alternative (§ 7 Abs. 5a EStG).
3. Beauftragen Sie ein Gutachten ausdrücklich zur tatsächlichen Nutzungsdauer nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG.
4. Verlangen Sie eine einzelfallbezogene Methode, eine Tatsachenbasis und eine Prognose der zweckentsprechenden Nutzbarkeit (BFH, Urteil vom 23.01.2024, IX R 14/23).
5. Trennen Sie die Restnutzungsdauer nach ImmoWertV von der tatsächlichen Nutzungsdauer im Ertragsteuerrecht (§ 4 ImmoWertV, § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG).

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